售后租回交易的财税处理及税务风险管控

彭怀文

售后回租是租赁业务的一种特殊形式，是指出卖人(也是承租人)出售资产后，向买受人(也是出租人)租回资产，习惯上称为“回租”。

对于售后回租业务的销售行为，新租赁标准首先要求按照《企业会计准则第14号——收入》的规定判断资产转让是否属于销售；而旧的租赁标准并没有强调这一点，但一般理解为售后租回对承租人(卖方)构成经营租赁，属于销售；如果构成融资租赁，则不属于销售。

按照旧的标准，承租人和出租人都要根据租赁的分类标准来判断售后回租交易，确认属于融资租赁还是经营租赁。同样，税收也要分为经营租赁和融资租赁。

新的租赁标准取消了经营租赁和融资租赁的分类。在租赁期限开始日，除短期租赁和低价值资产租赁外，还需确认资产使用权和租赁负债。

税收待遇接近旧标准，与新标准的税收差异会更大。以下主要阐述新标准下的财税待遇和税收风险管控。

（一）售后租回交易中的资产转让构成销售的承租人财税处理

根据新的租赁标准，对于售后租回业务，需要判断出卖人(承租人)的资产转让是否符合收益标准，是否属于销售。

以下案例说明，售后租回交易中的资产转移属于销售的税务处理和税务风险控制。

【案例7-10】售后租回交易中的资产转让属于销售的财税处理及税务风险管控

数据：山海集团有限公司是以房地产开发为主的综合性企业，2019年起实行新的租赁标准。2019年6月，企业开发的一批酒店式公寓对外销售，同时与买家签订售后租回合同。租回后，集团用于公寓酒店运营。

将合同数据总结如下：

1.销售500套酒店式公寓，销售总额5500万元(不含税)。

2.租赁期限为10年，即2019年7月1日至2029年6月30日。合同期满后，经协商可以续租。

3.租金：以购房金额为基础计算，前五年租金为购房金额的5%，后五年租金为购房金额的6%。租金约定为不含税金额，税额按照出租人开具的增值税专用发票上注明的税额计算。租金在租赁期内每年7月1日支付，分十期支付。假设租金水平符合签订租赁合同时的市场水平。

山海集团公司相关信息：

1.这些服务式公寓是山海集团公司开发的产品，经过会计处理后计入存货，账面价值3000万元，没有计提折旧，之前没有预售过。

2.山海集团有限公司2019年6月开始装修，2019年9月完成交付。国庆期间，公寓式酒店开始试营业。装修共支出1500万元(不含税)，可抵扣进项税90万元。

3.本集团对外销售房屋适用的增值税税率为9%，一般计税方式；7月1日，支付了***笔租金，取得了购房者(出租人)在酒店所在地税务机关开具的增值税专用发票。增值税专用发票注明的总额为275万元，税额为13.75万元。

4.山海集团公司的增量贷款利率在签订租约时为6%。

假设本案只考虑增值税和企业所得税，不考虑其他税费；使用权资产折旧按直线法计提，不留残值。

问题：山海集团公司2019年售后租回的财税处理及税务风险管控

[决议] 1。销售和开发产品时的财税待遇

(1)收入确认

借款：银行存款5995万元

贷款：主营业务收入5500万元

应交税金-应交增值税(销项税)495万元

(2)结转成本

借款：主营业务成本3000万元

贷款：3000万日元

根据租赁合同，前五年租金275万元/年，后五年租金330万元/年。按山海集团公司增量贷款利率贴现：

2019年7月1日租金现值=275 ﹝ 1 (P/A，6%，4) ﹞ 330 ﹝ 1 (P/A，6%，4) ﹞ (P/F，6%，5)

现值=2754.4651 3304.46510.7473=2329.04万元

借款：固定资产-资产使用权2329.04万元

贷款：长期应付款-租赁负债2329.04万元

(2)税务处理和税务会议差异分析

本案中的租赁，按照税法规定判断，属于经营性租赁，不需要在租赁期开始日办理，暂不存在税收差异。

3.房屋装修的财务和税务处理

(1)会计处理

房屋装修是投入使用前的必要条件，因此应当计入使用权的资产价值。但考虑到酒店行业的特殊性，装修使用年限不超过5年，估计租赁期内会有两次装修。因此，山海集团公司应将2019年发生的装修费用单独列为“长期待摊费用”，在下一次装修前的期间摊销。

借款：长期待摊费用1500万元

应交税金-应交增值税(进项税)90万元

装修预计使用年限为5年，因此2019年待摊金额=15003/(512)=75万元。

借：管理费用75万

贷款：长期待摊费用75万元

(2)税务处理和税务会议差异分析

根据《企业所得税法》第13条：‘企业发生的下列费用，在计算应纳税所得额时，视同长期待摊费用，按规定摊销，允许扣除： (一)已提足折旧的固定资产重建费用；(二)租赁固定资产的重建支出；(三)固定资产大修理支出；(4)其他应视为长期待摊费用的费用。”

《企业所得税法实施条例》第六十八条***款：《企业所得税法》第十三条***项、第二项所称固定资产改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用寿命所发生的支出。

《企业所得税法实施条例》第六十八条第二款：《企业所得税法》第十三条第二项规定的费用，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

因此，山海集团有限公司应于2019年10月1日至2029年6月30日(即9年9个月内)摊销租赁房屋2019年的装修费用。每月摊销额=1500/(912 ^ 9)=12.82万元，2019年纳税摊销额=12.82 3=

所以装修摊销存在差异，需要进行纳税调整。

4.租金支付的税务处理

(1)会计处理

借款：长期应付款-租赁负债275万元

应交税金——应交增值税(进项税)13.75万元

贷款：银行存款288.75万元

注：由于2019年是租赁期限的起算日，***年的租金已经支付，属于提前年金，不计提融资利息。从第二年开始，融资利息应在租金支付前计提。

(2)税务处理

本案例中的租赁，根据税法规定判定为税收经营性租赁，在租赁期内，已支付的租金可以直接按照额度法进行摊销和扣除。因此，2019年税前可扣除的租金为=2756/12=137.5万元。

因此，租金支付的财税处理存在税收差异，需要进行税收调整。

5.租赁计入建筑物折旧的税务处理

(1)会计处理

折旧根据预计使用寿命进行。假设中途翻修装修需要3个月，加上初期装修需要3个月，可用时间估计为9年6个月。因此，月折旧额=2329.04/(912 ^ 6)=204，300元；如果2019年实际使用3个月，折旧额=20.433=61.29万元。

借：管理费-折旧费61.29万元

贷款：累计折旧61.29万元

(2)税务处理和税务会议差异分析

由于本案中的租赁属于税务经营性租赁，根据税法规定，经营性租赁的固定资产不能计提折旧，因此折旧额为

通过总结前面提到的财税处理，如表7-5-16，可以看出山海集团公司2019年应该进行税收调整的项目。

以下介绍填写企业所得税申报表进行纳税调整的过程。

***步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，如表7-5-17所示：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表7-5-18所示：

7.税务风险描述和控制

(1)新租赁准则实施后，可能会导致会计处理和税务处理的差异，需要注意区分现有的税务差异，并按规定进行税务调整。

(2)在明细账中逐笔登记税务差异，申报时逐笔核对是否有税务调整。

(3)租赁合同应存档备查。

（二）售后租回交易中的资产转让不构成销售的承租人财税处理

以下案例表明，售后租回交易中的资产转移不构成销售的财税处理和税务风险控制。

【案例7-11】售后租回交易中的资产转让不属于销售的财税处理及税务风险管控

数据：韦伯公司是生产企业，一般纳税人。2019年，技术改造后购置了一批新设备，但流动资金相对匮乏，因此与专门从事融资租赁业务的丁公司(有许可证)签订了售后租赁合同。本合同约定的主要条款如下：

1.标的物：5套生产设备；

2.销售价格：1200万元(2019年6月30日韦伯公司实际收到)；

3.租赁期限：2019年7月1日至2022年6月30日；

4.租金及支付时间：租赁期内每季度***后一天支付118万元，总租金1416万元。

5.合同约定的利率为6%。

韦伯公司信息：

标的物为全新设备，尚未折旧，账面价值1500万元。2019年7月开始使用并折旧。采用直线法，折旧年限为5年，不计残值率。

假设韦伯公司折旧符合税法规定，固定资产原值与计税基础一致，不考虑其他有关固定资产的优惠政策。

假设韦伯公司适用2018年版租赁标准。

问题：韦伯公司2019年售后租回的财税处理及税务风险管控

[决议] 1。会计处理

(1)租赁期开始日的会计处理

根据《租赁准则》2018年版第52条的规定，“售后租回交易中的资产转让不用于出售的，承租人应当继续确认转让的资产，并确认与转让收入相等的金融负债”，因此会计处理如下：

借：银行存款1200万

贷款：长期应付款-租赁负债(丁公司)1200万元

注：由于售后租回交易中标的物的资产已经确认，按照会计准则继续“确认转移资产”并不实际改变对原资产的确认，因此这里不需要调整转移资产。

(2)折旧处理

2019年折旧额=15006/(512)=150万元

借：制造成本150万

贷款：累计折旧150万元

(3)租金支付的处理

用Excel表格中的IRR函数计算出租赁利率等于2.9229%(季度实际利率)是非常方便的，所以我们可以用表格计算出租赁期内应确认的融资利息：表7-5-19:

因此，韦伯公司2019年租金支付的会计处理如下：

2019年9月30日

***步是确认融资利息：

借款：财务费用-售后租回融资费用31.72万元

贷款：长期应付款-租赁负债(丁公司)29.44万元

支付租金：

借款：长期应付款-租赁负债(D公司)118万元

贷款：银行存款118万元

2019年12月31日的会计处理与9月30日基本一致，只是“财务费用”的金额可以变更，此处不再重复。

2.税务处理和税务会议差异分析

(1)融资性售后回租业务中承租人出售资产的税务规定

根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2010年第13号)，融资性售后回租业务是指企业将融资性售后回租业务转让给其他企业的行为

融资性售后回租业务中承租人出售资产不属于增值税征收范围，不缴纳增值税。

根据现行企业所得税法及相关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产不确认为销售收入，融资性租赁项下的资产仍按承租人出售前的原账面价值计提折旧作为计税依据。租赁期内，承租人支付的融资利息部分，作为企业财务费用税前扣除。

(2)发票开具规定

关于融资性售后回租业务的开票问题，根据《中华人民共和国国家税务总局公告》2010年第13号和营改财税[2016]36号的规定，《中华人民共和国国家税务总局》没有统一明确的规定，各地方税务机关都要理解和执行，因此地方税务机关的要求是不同的。

一般来说，它是：

出租方(资产购买方、资金提供方、租赁公司):向承租方(资产出售方)收取的有形动产价款本金，可以不开具增值税专用发票，但可以开具0税率的普通发票(或部分地方不开具)；利息部分开具普通增值税发票。

承租方(资产出售方、资金使用方):收取本金(资产销售价格)时，开具普通发票，税率为0。

(3)进项税增值税抵扣规定

《关于***推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1 《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中扣除： (六)购买贷款服务、餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务。

本办法附件《销售服务、无形资产或者不动产注释》对贷款服务的解释如下：贷款是指通过向他人出借资金获得利息收入的经营活动。

各种占用和借入资金的收入，包括金融产品持有期间(含到期)的利息、销售和回租等融资业务的利息和利息收入等。按贷款服务征收增值税。

因此，承租人支付的租金中包含的利息不能从进项税中扣除。

(4)韦伯公司税务处理及税务会议差异分析

增值税：不属于增值税征税范围。但租赁公司销售价格为1000万元的，可向丁公司开具普通增值税发票；支付的利息不得从进项税中扣除。

融资利息

虽然中华人民共和国国家税务总局2010年第13号公告规定，在租赁期内，承租人支付的融资利息部分，应作为企业财务费用税前扣除。

但根据税法规定，税前可以扣除的利息应该是本金乘以利率(名义利率)，而不是会计处理中使用的实际利率。因此，韦伯公司2019年税前可扣除的融资利息=12006%/2=36万元。

经会计处理确认的利息=31.72 29.44=611，600元，差额251，600元需调税。

折旧：由于韦伯公司的折旧符合税法规定，不存在税收差异，不需要进行纳税调整。

3.税务风险描述和控制

(1)融资性售后回租业务中，由于《中华人民共和国国家税务总局》没有统一明确的规定，全国各地执行标准不一致。因此，企业遇到这类业务，必须与主管税务机关沟通协商，获取企业所在地的具体执行标准，以规避发票开具带来的税务风险。

(2)注意税前扣除的融资利息金额，是按照租赁公司名义利率计算的，而不是会计处理中按照实际利率法计算的金额。对于由此产生的税务差异，应逐个登记分类账，并在报告时逐个进行税务调整。

(3)将租赁合同等与融资售后租回业务相关的资料存档，以备查阅。